วิธีการบันทึกบัญชีเงินประกันผลงานในประเทศไทย: การรับรู้รายได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT) และภาษีเงินได้นิติบุคคล

เงินประกันผลงาน (Retention Money) เป็นสิ่งที่พบได้ทั่วไปในอุตสาหกรรมก่อสร้าง วิศวกรรม การปรับปรุงอาคาร และธุรกิจบริการที่ดำเนินงานตามโครงการในประเทศไทย โดยเป็นการที่ลูกค้าหักเงินบางส่วนจากการชำระเงินตามสัญญาไว้ชั่วคราว จนกว่าผู้รับเหมาจะปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กำหนด ดำเนินงานส่วนที่ยังค้างอยู่ให้แล้วเสร็จ หรือปฏิบัติตามระยะเวลารับประกันความชำรุดบกพร่องตามที่ตกลงกันไว้

แม้เงินประกันผลงานจะเป็นเงินที่ถูกหักไว้เพียงชั่วคราว แต่ก็อาจส่งผลกระทบต่อการรับรู้รายได้ ลูกหนี้การค้า กระแสเงินสด ภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT) และภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท

ความเข้าใจผิดที่พบบ่อยคือ เงินประกันผลงานควรรับรู้เป็นรายได้หรือนำมาคำนวณภาษีเฉพาะเมื่อได้รับเงินสดแล้วเท่านั้น อย่างไรก็ตาม ในทางปฏิบัติ การปฏิบัติทางบัญชีและภาษีที่ถูกต้องขึ้นอยู่กับเงื่อนไขในสัญญา มาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้อง และข้อกำหนดด้านภาษีของประเทศไทย (ภาษีไทย)

บทความนี้จะอธิบายวิธีการบันทึกบัญชีเงินประกันผลงานและการบริหารจัดการภาระภาษีที่เกี่ยวข้องสำหรับธุรกิจในประเทศไทย

เงินประกันผลงานคืออะไร และควรบันทึกบัญชีอย่างไร?

เงินประกันผลงาน (Retention Money) คือ เงินส่วนหนึ่งจากการชำระเงินตามสัญญาที่ลูกค้าหักไว้เพื่อเป็นหลักประกันการปฏิบัติงานของผู้รับเหมา โดยมักใช้ในงานก่อสร้างและโครงการประเภทต่าง ๆ ซึ่งลูกค้าต้องการความมั่นใจว่างานจะแล้วเสร็จอย่างถูกต้องตามมาตรฐาน และข้อบกพร่องต่าง ๆ จะได้รับการแก้ไข

ตัวอย่างเช่น ผู้รับเหมาดำเนินงานตามงวดงานของโครงการมูลค่า 1,000,000 บาท (ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม) ตามสัญญา ลูกค้าหักเงินไว้ 5% ของมูลค่างวดงาน หรือเท่ากับ 50,000 บาท จนกว่าจะเป็นไปตามเงื่อนไขการคืนเงินที่ตกลงกันไว้

ผู้รับเหมาจึงได้รับเงินตามสัญญา 950,000 บาท ส่วนอีก 50,000 บาทยังคงค้างชำระในรูปของเงินประกันผลงาน

ในมุมมองของผู้รับเหมา เงินส่วนที่ถูกหักไว้อาจบันทึกเป็นลูกหนี้ได้เมื่อเป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้อง และกิจการมีสิทธิที่จะได้รับค่าตอบแทนตามสมควร การที่ลูกค้าหักเงินไว้ไม่ได้หมายความโดยอัตโนมัติว่าเงินจำนวนดังกล่าวต้องถือเป็นค่าใช้จ่ายหรือไม่สามารถรวมเป็นรายได้ได้

ในมุมมองของลูกค้า เงินจำนวนที่เกี่ยวข้องโดยทั่วไปจะรับรู้เป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนโครงการ สินทรัพย์ หรือค่าใช้จ่าย พร้อมกับการรับรู้หนี้สินที่เกี่ยวข้อง ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับลักษณะของงานและข้อกำหนดทางบัญชีที่ใช้บังคับ

ธุรกิจควรแยกประเภทลูกหนี้เงินประกันผลงานออกจากลูกหนี้การค้าทั่วไปในบันทึกบัญชีตามความเหมาะสม รวมถึงติดตามวันที่คาดว่าจะได้รับเงินคืน เงื่อนไขตามสัญญา และความสามารถในการเรียกเก็บยอดคงค้าง

การรับรู้รายได้: ควรรับรู้เงินประกันผลงานเมื่อใด?

ช่วงเวลาของการรับรู้รายได้เป็นหนึ่งในประเด็นสำคัญที่สุดในการบันทึกบัญชีเงินประกันผลงาน

ภายใต้มาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้า (TFRS 15) ในกรณีที่มาตรฐานดังกล่าวมีผลบังคับใช้ รายได้จะรับรู้เมื่อหรือในขณะที่กิจการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติ (Performance Obligations) สำเร็จ โดยจำนวนรายได้ที่รับรู้จะสะท้อนถึงค่าตอบแทนที่กิจการคาดว่าจะมีสิทธิได้รับจากการโอนสินค้าหรือบริการตามที่สัญญาไว้ให้แก่ลูกค้า (รายงานทางการเงิน)

สำหรับสัญญาก่อสร้างและสัญญาที่ดำเนินงานตามโครงการ รายได้อาจรับรู้ตลอดช่วงเวลาการดำเนินงาน หากเข้าเกณฑ์ที่เกี่ยวข้อง แต่หากไม่เข้าเกณฑ์ดังกล่าว รายได้จะรับรู้ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง โดยกำหนดการชำระเงินตามสัญญาเพียงอย่างเดียวไม่ได้เป็นตัวกำหนดช่วงเวลาการรับรู้รายได้

หากผู้รับเหมาได้ปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติที่เกี่ยวข้องครบถ้วนแล้ว และเงินประกันผลงานเป็นส่วนหนึ่งของค่าตอบแทนที่กิจการมีสิทธิได้รับ เงินจำนวนดังกล่าวอาจต้องรับรู้เป็นรายได้ แม้ว่าลูกค้ายังไม่ได้จ่ายเงินส่วนที่ถูกหักไว้ก็ตาม

อย่างไรก็ตาม หากเงินจำนวนดังกล่าวยังขึ้นอยู่กับการปฏิบัติงานเพิ่มเติมที่มีสาระสำคัญในอนาคต เงื่อนไขการตรวจรับงาน หรือเงื่อนไขอื่น ๆ ตามสัญญา กิจการต้องประเมินเงื่อนไขเหล่านั้นก่อนกำหนดวิธีการบันทึกบัญชีที่เหมาะสม

จากตัวอย่างข้างต้น หากผู้รับเหมาได้รับรู้รายได้จากงวดงานเต็มจำนวน 1,000,000 บาทแล้ว และเงินประกันผลงานจำนวน 50,000 บาทเป็นเพียงเงินที่ถูกหักไว้เพื่อเป็นหลักประกัน รายการบันทึกบัญชีตัวอย่าง (ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม) จะเป็นดังนี้

ณ วันที่รับรู้รายได้

เดบิต: ลูกหนี้การค้า — 950,000 บาท

เดบิต: ลูกหนี้เงินประกันผลงาน — 50,000 บาท

เครดิต: รายได้ — 1,000,000 บาท

ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มควรบันทึกแยกต่างหากตามจุดเกิดภาระภาษีและข้อกำหนดเกี่ยวกับการออกใบกำกับภาษีที่เกี่ยวข้อง

เมื่อได้รับเงินประกันผลงานคืนในภายหลัง

เดบิต: เงินฝากธนาคาร — 50,000 บาท

เครดิต: ลูกหนี้เงินประกันผลงาน — 50,000 บาท

รายการบัญชีข้างต้นเป็นเพียงตัวอย่างสำหรับกรณีที่กิจการได้รับรู้รายได้จากงวดงานเต็มจำนวนแล้ว และมีสิทธิได้รับเงินประกันผลงานคืนจริง รายการบันทึกบัญชีที่ใช้จริงอาจแตกต่างกันไปตามสัญญา รูปแบบการออกใบแจ้งหนี้ และกรอบมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้อง

สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยทั่วไปบริษัทต้องคำนวณกำไรสุทธิทางภาษีโดยใช้เกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) ภายใต้ข้อกำหนดทางภาษีที่เกี่ยวข้อง ดังนั้น ธุรกิจจึงไม่ควรเลื่อนการรับรู้รายได้ทางภาษีออกไปโดยอัตโนมัติเพียงเพราะยังไม่ได้รับเงินประกันผลงาน

บริษัทควรประเมินวิธีปฏิบัติทางบัญชีและภาษีแยกจากกัน พร้อมจัดทำเอกสารรองรับความแตกต่างที่จำเป็นต้องปรับปรุงในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล

การปฏิบัติด้านภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT) สำหรับเงินประกันผลงานในประเทศไทย

ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นอีกประเด็นสำคัญที่ต้องพิจารณา เนื่องจากช่วงเวลาที่เกิดภาระภาษีมูลค่าเพิ่มอาจแตกต่างจากช่วงเวลาการรับรู้รายได้หรือการได้รับชำระเงินสด

ตามมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการโดยทั่วไปจะเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ เว้นแต่จะมีเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นก่อนตามที่กฎหมายกำหนด เช่น การออกใบกำกับภาษีหรือการนำบริการไปใช้ ซึ่งทำให้เกิดภาระภาษีสำหรับจำนวนเงินที่เกี่ยวข้อง นอกจากนี้ ยังมีหลักเกณฑ์พิเศษสำหรับสัญญาและรูปแบบการชำระเงินบางประเภท

คำวินิจฉัยของกรมสรรพากรเลขที่ 0706/พ.789 ลงวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2551 กล่าวถึงการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเงินประกันผลงานในสัญญาก่อสร้างโดยเฉพาะ โดยพิจารณากรณีที่ผู้รับเหมาหักเงินไว้ 10% จากการชำระเงินตามงวดงานเมื่อคำนวณยอดเงินที่เรียกเก็บและได้รับชำระ คำวินิจฉัยดังกล่าวอธิบายว่า ภายใต้ข้อเท็จจริงของกรณีที่พิจารณา เงินส่วนที่ถูกหักไว้ต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย

คำวินิจฉัยนี้เป็นแนวทางอ้างอิงที่สำคัญสำหรับผู้รับเหมา โดยแสดงให้เห็นว่าไม่สามารถตัดเงินประกันผลงานออกจากการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้โดยอัตโนมัติเพียงเพราะลูกค้าหักเงินส่วนดังกล่าวไว้

ตัวอย่างเช่น หากมูลค่างวดงานก่อสร้างที่ต้องเสียภาษีเท่ากับ 1,000,000 บาท และใช้อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม 7% ภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าที่ต้องเสียภาษีเต็มจำนวนจะเท่ากับ 70,000 บาท การหักเงินประกันผลงาน 5% หรือ 50,000 บาท ไม่ได้ทำให้มูลค่าที่ต้องเสียภาษีลดลงเหลือ 950,000 บาทโดยอัตโนมัติ

อย่างไรก็ตาม การพิจารณาช่วงเวลาและจำนวนภาระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ถูกต้องยังคงต้องพิจารณาจากสัญญา งวดงานที่เกี่ยวข้อง ใบกำกับภาษีที่ออก และบทบัญญัติทางกฎหมายที่ใช้บังคับ (ภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT))

อัปเดตอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มของประเทศไทยสำหรับปี 2026: ประเทศไทยได้ขยายระยะเวลาการใช้อัตราภาษีมูลค่าเพิ่มที่ลดลงเหลือ 7% ซึ่งรวมภาษีท้องถิ่นแล้ว ตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2026 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2027 ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 807 โดยอ้างอิงจากรายงานอัปเดตภาษีประจำเดือนสิงหาคม 2026 ที่เผยแพร่โดย BDO Thailand

ธุรกิจควรตรวจสอบให้แน่ใจว่าการบันทึกเงินประกันผลงานมีความสอดคล้องกันระหว่างใบกำกับภาษี รายงานภาษีขาย และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มรายเดือน หากการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอดีตไม่ถูกต้องเนื่องจากไม่ได้รวมเงินประกันผลงาน บริษัทควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือที่ปรึกษาด้านภาษีเพื่อพิจารณาแนวทางแก้ไขที่เหมาะสม แทนที่จะรอจนกว่าจะได้รับเงินประกันผลงานคืน

ผลกระทบต่อภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีหัก ณ ที่จ่าย

เงินประกันผลงานอาจส่งผลกระทบต่อทั้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีหัก ณ ที่จ่าย แต่ภาษีทั้งสองประเภทมีหลักเกณฑ์ที่แตกต่างกัน จึงไม่ควรถือว่ามีจุดเกิดภาระภาษีในช่วงเวลาเดียวกัน

สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยทั่วไปบริษัทในประเทศไทย (บริษัทไทย) จะคำนวณกำไรสุทธิทางภาษีตามเกณฑ์สิทธิภายใต้มาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่เกี่ยวข้อง หากมีการรับรู้รายได้จากเงินประกันผลงานและรายได้นั้นต้องเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกี่ยวข้อง บริษัทอาจต้องนำรายได้ดังกล่าวมารวมในการคำนวณภาษีของรอบระยะเวลานั้น แม้ว่าจะได้รับเงินสดในภายหลังก็ตาม

ธุรกิจควรตรวจสอบการปฏิบัติทางภาษีของต้นทุนและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับโครงการด้วย เนื่องจากการรับรู้รายการทางบัญชีและการหักรายจ่ายทางภาษีอาจไม่ตรงกันเสมอไป โดยต้องบันทึกการปรับปรุงที่จำเป็นในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท

สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย ต้องพิจารณาแยกต่างหาก โดยอัตราภาษีหัก ณ ที่จ่าย จุดที่ต้องหักภาษี และหน้าที่ในการยื่นแบบ ขึ้นอยู่กับลักษณะของการจ่ายเงิน คู่สัญญาที่เกี่ยวข้อง และหลักเกณฑ์ทางภาษีที่ใช้บังคับ

ในกรณีที่ลูกค้าชำระเงินให้ผู้รับเหมาเป็นงวด ๆ และหักเงินบางส่วนจากราคาตามสัญญาไว้เป็นเงินประกันผลงาน ทั้งสองฝ่ายควรตรวจสอบหลักเกณฑ์ภาษีหัก ณ ที่จ่ายสำหรับการชำระเงินแต่ละงวด รวมถึงการคืนเงินประกันผลงานในภายหลัง โดยไม่ควรสันนิษฐานว่าภาระภาษีหัก ณ ที่จ่ายจะเกิดขึ้นในเวลาเดียวกับการรับรู้รายได้ทางบัญชีหรือภาระภาษีมูลค่าเพิ่มเสมอไป

ผู้รับเหมาควรเก็บรักษาหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย และกระทบยอดเอกสารดังกล่าวกับรายการรับชำระเงิน ยอดเงินประกันผลงานคงค้าง และเครดิตภาษีที่นำไปใช้ ส่วนลูกค้าควรตรวจสอบให้แน่ใจว่าการหักภาษี การนำส่งภาษี และเอกสารประกอบมีความสอดคล้องกับรูปแบบการชำระเงินจริง

แนวทางปฏิบัติที่ดีในการบริหารจัดการเงินประกันผลงานในปี 2026

การบริหารจัดการเงินประกันผลงานอย่างมีประสิทธิภาพ (การบริหารจัดการ) ช่วยให้ธุรกิจสามารถจัดทำบันทึกทางการเงินได้อย่างถูกต้อง บริหารกระแสเงินสด และลดความเสี่ยงในการปฏิบัติตามข้อกำหนดทางภาษี

ประการแรก ธุรกิจควรตรวจสอบสัญญาเพื่อระบุอัตราการหักเงินประกันผลงาน เงื่อนไขการชำระเงินตามงวดงาน เกณฑ์การตรวจรับงาน ระยะเวลารับประกันความชำรุดบกพร่อง และเงื่อนไขการคืนเงินประกันผลงาน รายละเอียดเหล่านี้ช่วยกำหนดวิธีการบันทึกบัญชีที่เหมาะสม และสนับสนุนการพิจารณาว่ารายได้เกิดขึ้นเมื่อใด

ประการที่สอง บริษัทควรจัดทำตารางติดตามเงินประกันผลงาน โดยแสดงมูลค่าสัญญาเดิม รายได้ที่รับรู้ตามงวดงาน ใบแจ้งหนี้ที่ออก เงินประกันผลงานที่ถูกหัก ภาษีมูลค่าเพิ่มที่รายงาน ภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่ถูกหัก และจำนวนเงินที่ได้รับชำระในภายหลัง การกระทบยอดตารางดังกล่าวกับบัญชีแยกประเภททั่วไปและการยืนยันยอดจากลูกค้าจะช่วยให้สามารถตรวจพบยอดคงค้างและความไม่สอดคล้องต่าง ๆ ก่อนยื่นแบบภาษี

ประการที่สาม ฝ่ายการเงินควรตรวจสอบความสามารถในการเรียกเก็บเงินประกันผลงาน ติดตามยอดที่เกินกำหนดชำระ และประเมินว่าจำเป็นต้องตั้งค่าเผื่อการด้อยค่าตามกรอบมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้องหรือไม่ ในกรณีที่มีข้อโต้แย้งหรือความล่าช้าในการคืนเงินประกันผลงาน บริษัทควรเก็บรักษาหนังสือโต้ตอบและเอกสารประกอบ พร้อมประเมินวิธีการบันทึกบัญชีที่เหมาะสม

สุดท้าย ธุรกิจควรประสานข้อมูลทางบัญชีกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เอกสารภาษีหัก ณ ที่จ่าย และการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี โดยเฉพาะในกรณีที่ช่วงเวลาการรับรู้รายได้ทางบัญชี การรับชำระเงินสด และการเกิดภาระภาษีอยู่คนละรอบระยะเวลารายงาน

สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2026 ธุรกิจควรตรวจสอบเพิ่มเติมว่าการปฏิบัติทางบัญชีเป็นไปตามกรอบการรายงานทางการเงินที่ใช้บังคับกับกิจการของตน และการคำนวณภาษีสอดคล้องกับประมวลรัษฎากร รวมถึงแนวทางของกรมสรรพากรที่มีผลบังคับใช้ในช่วงเวลาที่เกี่ยวข้อง

เงินประกันผลงานไม่ได้เป็นเพียงเงินที่ได้รับชำระล่าช้าเท่านั้น แต่ขึ้นอยู่กับเงื่อนไขของสัญญาและหลักเกณฑ์ที่เกี่ยวข้อง ซึ่งอาจส่งผลกระทบต่อการรับรู้รายได้ ลูกหนี้การค้า การรายงานภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีหัก ณ ที่จ่าย และภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย

ธุรกิจควรประเมินการจัดการเงินประกันผลงานแต่ละกรณีโดยพิจารณาจากเงื่อนไขตามสัญญา ภาระที่ต้องปฏิบัติ และข้อกำหนดทางภาษีที่เกี่ยวข้อง แทนที่จะรับรู้รายได้หรือคำนวณภาษีเฉพาะเมื่อได้รับเงินประกันผลงานเป็นเงินสดแล้วเท่านั้น